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In caso di doppia residenza nell’ordinamento italiano e, in ambito tributario, è sancito il principio della prevalenza del diritto convenzionale sul diritto interno
Le cosiddette tie breaker rules sono volte a dirimere eventuali conflitti di residenza del contribuente tra Stati differenti
Con una recente risposta a interpello, n. 98/2023, l’Agenzia delle entrate ha reso chiarimenti in merito alla richiesta di un contribuente che chiedeva se fossero o meno imponibili in Italia gli emolumenti corrisposti a suo favore dal datore di lavoro estero, a fronte dell’attività di lavoro prestata in smart working.
La questione sottoposta al vaglio dell’Agenzia è quanto mai diffusa: negli ultimi anni sono sempre di più le persone che, avvalendosi del lavoro da remoto, prestano dall’Italia attività lavorativa a favore di un datore straniero.
La normativa vigente in materia di residenza fiscale
Ai sensi dell’art. 2, comma 2, del Tuir, si considerano fiscalmente residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d’imposta, cioè per almeno 183 giorni (o 184 giorni in caso di anno bisestile):
- sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente
- hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.
Si tratta di condizioni essenziali, tra loro alternative, la cui sussistenza, anche di una sola di esse per la maggior parte del periodo d’imposta, è considerata sufficiente per far ritenere come qualificato ai fini fiscali (e residente) in Italia un soggetto.
Ma non è tutto. Ai sensi del comma 2bis dell’art. 2 del Tuir, si considerano comunque residenti, salvo prova contraria, anche i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato.
Si applica quindi una presunzione legale relativa, che implica, per essere superata, un’inversione dell’onere della prova. Sarà compito del contribuente che si è trasferito all’estero, in un paese considerato paradiso fiscale, dimostrare in concreto che egli è davvero residente nel paese straniero.
In buona sostanza, al contribuente è richiesto di superare dal punto di vista sostanziale che le risultanze di ordine meramente formale, raccolte a suo carico, non prevalgono sugli aspetti sostanziali.
Da ciò ne deriva che, anche a seguito della formale iscrizione all’Aire, nei confronti di cittadini italiani trasferiti in un paese a fiscalità privilegiata (nel caso di specie Svizzera) continua a sussistere una presunzione (relativa) di residenza fiscale in Italia.
Se il contribuente non riesce a dimostrare il contrario, egli continuerà ad essere considerato residente in Italia ed ivi sarà assoggettato a imposizione in relazione a tutti i redditi ovunque prodotti (come previsto dall’art. 3 del Tuir).
La prevalenza del diritto convenzionale sul diritto interno
Nell’ordinamento italiano e, in ambito tributario, è sancito il principio della prevalenza del diritto convenzionale sul diritto interno.
L’art. 4 del Modello di Convenzione Ocse per evitare le doppie imposizioni stabilisce le cosiddette tie breaker rules, volte a dirimere eventuali conflitti di residenza del contribuente tra Stati differenti.
Queste regole, come messo in evidenza nella risposta ad interpello in commento, dirimono la questione facendo prevalere, in ordine gerarchico, nel caso di conflitto di residenza:
- il criterio dell’abitazione permanente
- il centro degli interessi vitali
- il soggiorno abituale e la nazionalità.
Il caso Italia Svizzera
Tra Italia e Svizzera la Convenzione per evitare le doppie imposizioni prevede, inoltre, una specifica disposizione, volta a dirimere il possibile conflitto di residenza dei contribuenti.
Al riguardo, si osserva che il Trattato Italia-Svizzera, seguendo le raccomandazioni formulate nel paragrafo 10 del Commentario all’art. 4 del Modello di Convenzione Ocse, reca una disposizione che prevede esplicitamente la soluzione al problema della doppia residenza mediante il frazionamento dell’anno d’imposta, in caso di trasferimento da uno Stato all’altro nel corso dell’anno.
Più in particolare, l’art. 4, paragrafo 4, della Convenzione prevede che ”la persona fisica che ha trasferito definitivamente il suo domicilio da uno Stato contraente all’altro Stato contraente cessa di essere assoggettata nel primo Stato contraente alle imposte per le quali il domicilio è determinante non appena trascorso il giorno del trasferimento del domicilio. L’assoggettamento alle imposte per le quali il domicilio è determinante inizia nell’altro Stato a decorrere dalla stessa data”.
