Allo scopo di agevolare il ricorso agli istituti da essa previsti (trust, vincoli di destinazione ex art. 2645-ter c.c. e fondi speciali), la L. 112/2016 prevede, come detto, alcuni benefici fiscali.
Le agevolazioni riguardano:
- la stipula di polizze assicurative, aventi per oggetto il rischio di morte, finalizzate alla tutela delle persone con disabilità grave, per le quali l’art. 5 della L. 112/2016 prevede una maggiore detraibilità;
- l’istituzione di trust, di vincoli di destinazione ex art. 2645-ter c.c. e di fondi speciali composti da beni sottoposti a vincolo di destinazione e disciplinati con contratto di affidamento fiduciario. Per tali istituti, l’art. 6 della L. 112/2016 prevede, come nel seguito singolarmente analizzato, (i) l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni all’atto della separazione patrimoniale (art. 6 co. 4 della L. 112/2016); (ii) l’applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa all’atto della separazione patrimoniale (art. 6 co. 6 della L. 112/2016); (iii) l’esenzione dall’imposta di bollo per gli atti, i documenti, le istanze, i contratti, nonché le copie dichiarate conformi, gli estratti, le certificazioni, le dichiarazioni e le attestazioni posti in essere o richiesti dal trust, dal gestore del vincolo di destinazione ovvero dal fiduciario nel contratto di affidamento del fondo speciale (art. 6 co. 7 della L. 112/2016); (iv) la possibilità, rimessa ai Comuni, di prevedere aliquote ridotte, franchigie o esenzioni ai fini Imu in capo ai soggetti passivi d’imposta con riguardo ai conferimenti di immobili e di diritti reali sugli stessi nei trust, ovvero di destinazione ai fondi speciali (art. 6 co. 8 della L. 112/2016); (v) la deducibilità ex art. 14 co. 1 del dl 35/2005, delle erogazioni liberali, delle donazioni e degli altri atti a titolo gratuito effettuati dai privati nei confronti dei trust o dei fondi speciali, con limiti al 20% del reddito imponibile e a 100.000,00 euro (art. 6 co. 9 della L. 112/2016).
Detrazione Irpef per le spese relative a polizze assicurative
La prima agevolazione fiscale introdotta dalla L. 112/2016 concerne la detrazione Irpef del 19% delle spese sostenute per la stipula di polizze assicurative finalizzate alla tutela delle persone con disabilità grave. Infatti, l’art. 15 co. 1 lett. f) del Tuir, prevede che “a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2016, l’importo di euro 530 è elevato a euro 750 relativamente ai premi per assicurazioni aventi per oggetto il rischio di morte finalizzate alla tutela delle persone con disabilità grave come definita dall’articolo 3, comma 3, della legge 5 febbraio 1992, n. 104, accertata con le modalità di cui all’articolo 4 della medesima legge”.
Agevolazioni per trust, vincoli di destinazione e contratti di affidamento fiduciario
Venendo alle agevolazioni previste dalla L. 112/2016 in relazione alla istituzione di trust, vincoli di destinazione e contratti di affidamento fiduciario, si rileva che le stesse, come anticipato, sono riconducibili a:
- imposte sulle successioni e donazioni di cui all’art. 2 co. 47 – 53 del DL 3.10.2006 n. 262 (conv. L. 24.11.2006 n. 286);
- imposte di registro, ipotecaria e catastale;
- imposta di bollo.
Con riguardo alle imposte sulle successioni e donazioni, l’art. 6 comma 1 della L. 112/2016 introduce un principio di generale esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni per i beni e i diritti:
- che vengono conferiti in trust a favore di persone con disabilità grave ex art. 3 co. 3 della L. 104/92 e accertata ai sensi dell’art. 4 della medesima legge ovvero
- gravati da vincoli di destinazione ex art. 2645-ter c.c., a favore di persone con disabilità grave ex art. 3 co. 3 della L. 104/92 e accertata ai sensi dell’art. 4 della medesima legge ovvero
- destinati a fondi speciali composti di beni sottoposti a vincolo di destinazione e disciplinati con contratto di affidamento fiduciario, a favore di persone con disabilità grave ex art. 3 co. 3 della L. 104/92 e accertata ai sensi dell’art. 4 della medesima legge.
Pertanto, in presenza delle condizioni individuate dall’art. 6 della L. 112/2016, “i beni e i diritti conferiti” in trust, gravati da vincoli di destinazione ex art. 2645-ter c.c. o destinati a fondi speciali disciplinati da contratti di affidamento fiduciario, in favore di disabili gravi, non scontano l’imposta sulle successioni e donazioni, a prescindere, pertanto, dal rapporto tra disponente e beneficiario e dal valore dei beni trasferirti (e comunque, senza erodere la franchigia).
Con riguardo alla devoluzione del patrimonio residuo alla morte del disabile, la norma agevolativa all’art. 6, comma 5, della L. 112/2016 prevede che in caso di morte del beneficiario (del trust, del vincolo di destinazione o del fondo speciale), il trasferimento del patrimonio residuo sia soggetto all’imposta sulle successioni e donazioni secondo le regole ordinarie, prendendo in considerazione il rapporto di parentela o coniugio intercorrente tra disponente, fiduciante e destinatari del patrimonio residuo. In caso di premorienza del beneficiario disabile al disponente, a norma dell’art. 6 comma 4 della L. 112/2016, trova applicazione l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni e dalle imposte di registro, ipotecaria e catastale. Quindi, se i beni tornassero al disponente, l’imposta sulle successioni e donazioni non risulterebbe dovuta neppure al momento dello scioglimento del vincolo.
In conclusione, per quanto concerne la tassazione del trust, del vincolo di destinazione di cui all’art. 2645-ter c.c. e del fondo speciale disciplinato con contratto di affidamento fiduciario “dopo di noi”, l’imposta sulle successioni e donazioni sarà dovuta solo al momento dell’assegnazione del patrimonio residuo al destinatario finale e qualora il destinatario finale sia soggetto diverso dal disponente, determinandone la misura sulla base del rapporto esistente tra disponente e destinatario finale. Pertanto, da un lato la costituzione del vincolo (con o senza trasferimento) a favore del disabile grave, in presenza delle condizioni individuate dalla norma, è sempre agevolata, dall’altro lato, invece, il successivo trasferimento del patrimonio separato, ad un soggetto diverso dal disponente, sconta l’imposta in misura ordinaria, da determinare sulla base del rapporto tra disponente e destinatario finale.
Con riguardo alle imposte di registro, ipotecarie e catastali, l’art. 6 comma 6 della L. 112/2016 prevede che le stesse siano applicate in misura fissa (200,00 euro ciascuna, secondo la misura attuale), in presenza delle condizioni individuate dalla norma, ai trasferimenti di beni e di diritti in favore di:
- trust istituiti in favore di disabili gravi;
- vincoli di destinazione di cui all’art. 2645-ter c.c. a favore di disabili gravi;
- fondi speciali composti di beni sottoposti a vincoli di destinazione e regolati dal contratto fiduciario, in favore di disabili gravi.
Con riguardo all’imposta di bollo, l’art. 6 co. 7 della L. 112/2016 prevede l’esenzione dall’imposta di bollo per tutta una serie di atti e documentazione posti in essere o richiesti dal trust, dal gestore del vincolo di destinazione ovvero dal fiduciario del fondo speciale, in presenza delle condizioni individuate dall’art. 6 comma 3 della L. 112/2016.
Deducibilità dal reddito complessivo delle erogazioni liberali e delle donazioni
Il comma 9 del medesimo art. 6 della L. 112/2016 prevede altresì che alle erogazioni liberali, alle donazioni e agli altri atti a titolo gratuito effettuati dai privati nei confronti di trust ovvero dei fondi speciali di cui al comma 3 dell’articolo 1 si applicano le detrazioni previste dall’articolo 83, comma 1, secondo periodo, del decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117, e le deduzioni di cui al comma 2 del predetto articolo 83 con il limite ivi indicato elevato al 20 per cento del reddito complessivo dichiarato e comunque nella misura massima di 100.000 euro annui.
Imu
La L. 112/2016 stabilisce, infine, la possibilità, rimessa ai Comuni, di prevedere aliquote ridotte, franchigie o esenzioni ai fini dell’Imu in capo ai soggetti passivi d’imposta con riguardo ai conferimenti di immobili e di diritti reali sugli stessi nei trust ovvero di loro destinazione ai fondi speciali.
Condizioni di operatività delle agevolazioni fiscali
Le esenzioni e le agevolazioni introdotte dalla L. 112/2016 risultano applicabili solo in presenza delle specifiche condizioni individuate dall’art. 6 della medesima legge, in relazione a trust, vincoli di destinazione ex art. 2645-ter c.c. e fondi speciali composti da beni sottoposti a vincolo di destinazione disciplinati con contratto di affidamento fiduciario.
In primo luogo, l’art. 6 comma 2 della L. 112/2016 dispone che le agevolazioni previste dall’art. 6 medesimo possano trovare applicazione a condizione che trust, fondi speciali e vincoli di destinazione ex art. 2645-ter c.c. perseguano come finalità esclusiva l’inclusione sociale, la cura e l’assistenza delle persone con disabilità grave in favore delle quali sono istituiti. Tale finalità – prosegue la norma – deve essere espressamente indicata nell’atto istitutivo del trust, nel regolamento dei fondi speciali ovvero nell’atto istitutivo del vincolo di destinazione.
In secondo luogo, il comma 3 dell’art. 6 della L. 112/2016 individua una serie di altre condizioni che debbono sussistere, congiuntamente, perché trovino applicazione le agevolazioni previste dall’art. 6 medesimo, ed in particolare:
a) l’istituzione del trust ovvero il contratto di affidamento fiduciario che disciplina i fondi speciali di cui al comma 3 dell’articolo 1 ovvero la costituzione del vincolo di destinazione di cui all’articolo 2645-ter del codice civile siano fatti per atto pubblico;
b) l’atto istitutivo del trust ovvero il contratto di affidamento fiduciario che disciplina i fondi speciali di cui al comma 3 dell’articolo 1 ovvero l’atto di costituzione del vincolo di destinazione di cui all’articolo 2645-ter del codice civile
- identifichino in maniera chiara e univoca i soggetti coinvolti e i rispettivi ruoli;
- descrivano la funzionalità e i bisogni specifici delle persone con disabilità grave, in favore delle quali sono istituiti e
- indichino le attività assistenziali necessarie a garantire la cura e la soddisfazione dei bisogni delle persone con disabilità grave, comprese le attività finalizzate a ridurre il rischio della istituzionalizzazione delle medesime persone con disabilità grave;
c) l’atto istitutivo del trust ovvero il contratto di affidamento fiduciario che disciplina i fondi speciali di cui al comma 3 dell’articolo 1 ovvero l’atto di costituzione del vincolo di destinazione di cui all’articolo 2645-ter del codice civile individuino, rispettivamente, gli obblighi del trustee, del fiduciario e del gestore, con riguardo al progetto di vita e agli obiettivi di benessere che lo stesso deve promuovere in favore delle persone con disabilità grave, adottando ogni misura idonea a salvaguardarne i diritti; l’atto istitutivo ovvero il contratto di affidamento fiduciario ovvero l’atto di costituzione del vincolo di destinazione devono inoltre indicare gli obblighi e le modalità di rendicontazione a carico del trustee o del fiduciario o del gestore;
d) gli esclusivi beneficiari del trust ovvero del contratto di affidamento fiduciario che disciplina i fondi speciali di cui al comma 3 dell’articolo 1 ovvero del vincolo di destinazione di cui all’articolo 2645-ter del codice civile siano le persone con disabilità grave;
e) i beni, di qualsiasi natura, conferiti nel trust o nei fondi speciali di cui al comma 3 dell’articolo 1 ovvero i beni immobili o i beni mobili iscritti in pubblici registri gravati dal vincolo di destinazione di cui all’articolo 2645-ter del codice civile siano destinati esclusivamente alla realizzazione delle finalità assistenziali del trust ovvero dei fondi speciali o del vincolo di destinazione;
f) l’atto istitutivo del trust ovvero il contratto di affidamento fiduciario che disciplina i fondi speciali di cui al comma 3 dell’articolo 1 ovvero l’atto di costituzione del vincolo di destinazione di cui all’articolo 2645-ter del codice civile individuino il soggetto preposto al controllo delle obbligazioni imposte all’atto dell’istituzione del trust o della stipula dei fondi speciali ovvero della costituzione del vincolo di destinazione a carico del trustee o del fiduciario o del gestore. Tale soggetto deve essere individuabile per tutta la durata del trust o dei fondi speciali o del vincolo di destinazione;
g) l’atto istitutivo del trust ovvero il contratto di affidamento fiduciario che disciplina i fondi speciali di cui al comma 3 dell’articolo 1 ovvero l’atto di costituzione del vincolo di destinazione di cui all’articolo 2645-ter del codice civile stabiliscano il termine finale della durata del trust ovvero dei fondi speciali di cui al comma 3 dell’articolo 1 ovvero del vincolo di destinazione di cui all’articolo 2645-ter del codice civile nella data della morte della persona con disabilità grave;
h) l’atto istitutivo del trust ovvero il contratto di affidamento fiduciario che disciplina i fondi speciali di cui al comma 3 dell’articolo 1 ovvero l’atto di costituzione del vincolo di destinazione di cui all’articolo 2645-ter del codice civile stabiliscano la destinazione del patrimonio residuo.
