Per evitare che la costrizione fisica degli individui – resa necessaria dall’attuale contesto – produca effetti sproporzionati sul piano fiscale, è intervenuta su molti aspetti l’Ocse con un documento pubblicato lo scorso 3 aprile, che fornisce le linee guida per le autorità fiscali da declinare attraverso un’analisi caso per caso.
Nel documento si afferma anzitutto il principio secondo cui il periodo di permanenza “forzata” di un individuo in un certo Stato, ai fini della residenza fiscale dello stesso o della società cui appartiene (o della configurabilità di una stabile organizzazione), è di per sé irrilevante. Passando agli esempi concreti, l’Ocse esclude la configurazione di una stabile organizzazione materiale (o personale) dell’impresa presso il luogo in cui il dipendente si trova costretto a lavorare (talvolta a negoziare contratti per conto dell’impresa), atteso che in circostanze ordinarie lo stesso disporrebbe di un ufficio localizzato in un diverso Stato, momentaneamente inutilizzabile per cause di “forza maggiore”. In tali circostanze, infatti, l’attività del dipendente fuori dalla sede non presenta quel sufficiente grado di abitualità necessario a configurare una stabile organizzazione. D’altra parte il cosiddetto smart-working, adottato dall’impresa come modalità ordinaria e continuativa di esercizio dell’attività lavorativa, già in risalenti posizioni dell’Ocse rappresenta invece un possibile caso di configurabilità di una stabile organizzazione presso l’abitazione del dipendente (cosiddetto “home office”).
Come detto, anche amministratori e dirigenti apicali di società potrebbero trovarsi costretti per le più svariate ragioni a permanere. e dunque a dirigere l’impresa (assumendo le decisioni “chiave” per la conduzione dell’attività aziendale), anche per un periodo di tempo sufficientemente lungo, in uno Stato diverso da quello ove ha sede la società: tale condizione eccezionale, determinata momentaneamente dalle misure di contrasto al covid, non dovrebbe secondo l’Ocse condurre a rilocalizzare il centro di direzione effettiva, cosiddetto “place of effective management”, e la residenza fiscale della società stessa.
Dalla prospettiva dei dipendenti o amministratori , anche laddove in base alle norme nazionali dovessero verificarsi mutamenti nella residenza degli stessi, in presenza di un trattato dovrebbero prevalere le norme pattizie, come interpretate dall’Ocse e, dunque, dovrebbe in ogni caso valere la regola generale di “irrilevanza” (per sé) della permanenza forzata in uno Stato diverso da quello di residenza abituale. Del resto, in base alle cosiddette tie breaker rules, previste per risolvere i casi di doppia residenza nei trattati stipulati secondo il Modello Ocse (art. 4), dovrebbe comunque prevalere lo Stato in cui il soggetto ha a disposizione una abitazione permanente; nel caso in cui il soggetto disponesse di un’abitazione in entrambi gli Stati interessati, il criterio dirimente sarebbe quello di localizzazione del centro di interessi vitali, che difficilmente potrebbe ritenersi mutato a causa di circostanze eccezionali e indipendenti dalla volontà dell’individuo.
Ciò è in linea con l’espressione dell’Ocse secondo cui la permanenza forzata è irrilevante “di per sé”, ossia se costituisce l’unico motivo di radicamento in uno Stato. Non è quindi escluso che l’autorità fiscale possa comunque ricondurre la residenza fiscale di persone fisiche o giuridiche ovvero configurare una stabile nel luogo di “quarantena” sulla base di elementi ulteriori.
Sebbene le indicazioni dell’Ocse siano chiare in linea di principio, la loro applicazione in concreto da parte delle amministrazioni fiscali non è del tutto prevedibile, anche in ragione dei disallineamenti che già si registrano da Stato a Stato con riguardo alla durata dell’isolamento e all’intensità dei vincoli agli spostamenti.
Pur non essendo oggetto del documento Ocse in commento, merita attenzione anche l’impatto che la crisi economica determinata dalla pandemia può avere sulla disciplina dei prezzi di trasferimento delle transazioni infragruppo (cosiddetto transfer pricing). Come noto, al fine di contrastare l’elusione fiscale internazionale e il profit shifting, le norme nazionali e pattizie richiedono che le operazioni internazionali infragruppo siano valorizzate con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili. A tal fine, le linee guida dell’Ocse costituiscono lo standard internazionale seguito dagli operatori del settore e dalle amministrazioni finanziarie, cui si ispirano esplicitamente le norme domestiche. I metodi suggeriti dall’Ocse si fondano sull’analisi di comparabilità tra la transazione infragruppo cosiddetta “controllata” e le transazioni tra parti indipendenti sul libero mercato. Ebbene, costituendo le condizioni dei mercati interessati dalle transazioni uno dei fattori di comparabilità essenziali, il mutato e “non ordinario” scenario economico attuale, già sulla base delle vigenti linee guida Ocse, potrebbe rendere necessario verificare la validità delle analisi di comparabilità svolte dai gruppi multinazionali, allo scopo di appurare che le transazioni comparabili tra parti indipendenti, precedentemente selezionate per la determinazione del prezzo di “libera concorrenza” delle transazioni infragruppo, continuino a essere valide anche nel periodo di recessione.
Inoltre, la crisi economica potrebbe spingere i gruppi multinazionali a mutare le proprie strategie di business, eventualmente modificando soggetti e funzioni nella catena del valore e instaurando nuove transazioni intercompany, ovvero addirittura a ipotizzare vere e proprie riorganizzazioni di gruppo. Ciò renderebbe necessarie nuove analisi. Ebbene, l’esercizio di determinare le policy di transfer pricing dei gruppi multinazionali in un contesto economico incerto e instabile è particolarmente complicato; ciò vale in particolare con riferimento ai modelli infragruppo di gestione della liquidità, laddove la forte instabilità dei mercati legata alla pandemia rende particolarmente difficoltosa la determinazione di valori “di mercato” (per i tassi d’interesse sugli intercompany loans, per le fee riconosciute alla tesoreria di gruppo o alle entità garanti, per le commissioni del cash-pooler).
Peraltro, nell’ambito della revisione (o dell’analisi ex novo) delle transazioni infragruppo, potrebbero risultare inadeguate alcune pratiche ordinariamente seguite dagli operatori del settore, come quella di considerare ai fini delle benchmarking analysis dati relativi a più annualità (il che comporterebbe una “diluizione” degli effetti della crisi) ovvero di escludere dal set delle transazioni indipendenti comparabili, che determina l’intervallo di valori di mercato in cui deve collocarsi il prezzo di trasferimento infragruppo, quelle relative a società in perdita, in tempi di crisi ben più frequenti e suscettibili di rappresentare la “normalità”. Un altro ostacolo all’affidabilità della benchmarking analysis potrebbe emergere dal grado di attualità dei dati disponibili nelle banche dati, che potrebbe non rivelarsi sufficiente a “registrare” tempestivamente la crisi.
Il contesto di emergenza sanitaria e di crisi economica potrebbe in taluni casi rendere necessaria la revisione degli Advanced pricing agreements (Apa), sottoscritti da contribuenti e amministrazioni finanziarie per la definizione concordata dei criteri e dei metodi di transfer pricing, in quanto le imprese potrebbero non essere più in grado di rispettare le condizioni ivi contenute. Peraltro, considerato che, come è inevitabile, la (probabile) recessione economica che colpirà i vari settori inciderà sensibilmente anche sulle casse erariali, sia per il minor gettito determinato dal crollo delle basi imponibili delle imprese sia per gli stanziamenti a sostegno del sistema economico effettuati per fronteggiare l’emergenza, la conclusione di detti accordi con il Fisco, d’ora innanzi potrebbe rappresentare una misura preventiva sempre più interessante per i contribuenti, tenuto conto dell’inasprimento negli accertamenti che la situazione di crisi inevitabilmente (come in altri precedenti storici) comporterà nei periodi venturi.
